算所得的涉稅處理及案例分析（上）[b][/b]
彭連超
企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度中間終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度，自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳；企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個獨立的納稅年度，在辦理稅務(wù)注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。從以上規(guī)定可知，企業(yè)在辦理稅務(wù)注銷登記之前，針對實際經(jīng)營期（納稅年度中間終止經(jīng)營活動的）和清算期分別作為一個納稅年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)年度經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳和清算期企業(yè)所得稅納稅申報。
清算期開始日期的確定
實際經(jīng)營終止之日為經(jīng)營期的截止日期，即當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳的最后日期，也是清算期開始之日的前一日。清算所得計算公式中的資產(chǎn)凈值，是指實際經(jīng)營終止之日的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值。因此實際經(jīng)營終止之日的確定將影響經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳和清算期企業(yè)所得稅的計算。
實際經(jīng)營終止之日如何確定呢？根據(jù)公司法規(guī)定，公司解散的原因主要有五種情況，但實務(wù)中最常見的一種情況是股東（會）決議解散，股東（會）通過決議之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算。因此清算組成立的日期是實際經(jīng)營終止之日，自清算組成立日期的次日起為清算的開始日期。清算組成立的日期由股東（會）決定，股東（會）決議由企業(yè)的投資者確定，是一種主觀行為，有較大的靈活性，故實務(wù)中清算期的開始日期一般由企業(yè)根據(jù)實際經(jīng)營需要自行確定。
清算所得的計算
清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。結(jié)合財稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）的相關(guān)規(guī)定，清算所得用公式表述如下：
清算所得=資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＋債務(wù)清償損益－清算費用－相關(guān)稅費－可彌補(bǔ)以前年度虧損
企業(yè)的資產(chǎn)可變現(xiàn)價值是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價格為基礎(chǔ)。用公式表述如下：
資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格=貨幣資金＋清理債權(quán)的的可收回金額＋存貨的可變現(xiàn)價值＋固定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值＋非實物資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值
資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。用公式表述如下：
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額
某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)賬面價值－以前期間已稅前列支的金額
債務(wù)清償損益是指納稅人在清算期間實際償還的債務(wù)金額與負(fù)債計稅基礎(chǔ)的差額。
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
清算費用是指納稅人在清算過程中實際發(fā)生的、與清算活動有關(guān)的費用，包括清算組組成人員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費、評估費、咨詢費等。
相關(guān)稅費是指在清算期間因處理資產(chǎn)、負(fù)債而產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、教育費附加等稅費。
清算期間應(yīng)交企業(yè)所得稅=清算所得×企業(yè)所得稅稅率（即25%）
以前年度虧損彌補(bǔ)
清算期作為一個獨立的納稅年度，按照財稅[2009]60號的規(guī)定，清算所得可依法彌補(bǔ)以前年度虧損。稅法規(guī)定，不超過5年的企業(yè)以前年度的虧損額，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，即清算期之前5個納稅年度的稅法認(rèn)定的虧損額，可以在計算清算所得時彌補(bǔ)，以彌補(bǔ)以前年度虧損后的所得作為清算所得計算清算所得企業(yè)所得稅。
稅法及其實施細(xì)則規(guī)定了清算期清算所得的確認(rèn)方法，并就清算期作為納稅年度進(jìn)行企業(yè)所得稅申報，對大部分中小企業(yè)而言，清算期的資產(chǎn)可收回金額一般小于其賬面凈值，無法償還的債務(wù)金額比較小，故清算所得是負(fù)數(shù)，只是進(jìn)行正常的納稅申報流程，不需要繳納企業(yè)所得稅。
股東取得剩余資產(chǎn)的涉稅事宜
按照財稅[2009]60號的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于[color=red]被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；[/color]剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，應(yīng)先確認(rèn)股息所得，再將減去股息所得后的剩余資產(chǎn)余額與股東投資成本（包括實收資本和資本公積中的資本溢價合計數(shù)）相比較，差額再確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，確認(rèn)的股息所得，符合條件的居民企業(yè)之間的股息所得，[color=red]屬于免稅收入，因此居民企業(yè)取得的股息所得免征企業(yè)所得稅[/color]；非居民企業(yè)取得的股息所得，屬于2008年1月1日之前被投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度被投資企業(yè)新增未分配利潤，應(yīng)按規(guī)定繳納10%（如非居民企業(yè)所在國與中國簽有稅收互惠協(xié)定，應(yīng)按優(yōu)惠稅率征稅）的企業(yè)所得稅。確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，居民企業(yè)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)合并到該企業(yè)納稅年度利潤總額內(nèi)，計算繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按規(guī)定繳納10%（如非居民企業(yè)所在國與中國簽有稅收互惠協(xié)定，應(yīng)按優(yōu)惠稅率征稅）的企業(yè)所得稅。