內(nèi)容概要：合并財務(wù)報表編制是財報審計中一項非常硬核的技能，也是很多審計人成功跳槽到一些優(yōu)質(zhì)財務(wù)崗位的關(guān)鍵能力。但這項技能的掌握并非輕而易舉，需要循序漸進地不斷突破，本期內(nèi)容來講講學習合并財務(wù)報表編制的三重境界。

01 第一重：依葫蘆畫瓢編制簡易合并報表

很多同學學過合并報表的一些基本原理后，按照所里的合并報表編制模板以及以前年度的編制底稿，依葫蘆畫瓢地就能夠編制簡單的合并財務(wù)報表，但是對背后的合并抵銷原理并不清楚。因為這一階段，合并抵銷分錄基本是靠死記硬背的。

而且很多人死記硬背的還是教材中的“模擬權(quán)益法”，這種方法的合并抵銷中有一筆非常復雜的合并抵銷分錄：

                        借：投資收益

                              少數(shù)股東損益

                              期初末分配利潤

                        貸：提取盈余公積

                              對所有者的分配

                              未分配利潤

個人觀點，現(xiàn)階段“模擬權(quán)益法”是一種比較落后的方法。合并報表的理論已經(jīng)從“母公司理論”發(fā)展到今天的“實體理論”，背后的邏輯是要把母公司的股東和子公司的少數(shù)股東放在平等的層次。而“模擬權(quán)益法”是“母公司理論”下的產(chǎn)物，讓編制者站在母公司股東的角度，把精力集中在怎么把長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，非常不利于理解合并報表的本質(zhì)。而實體理論下，合并報表編制本質(zhì)上是“資產(chǎn)、負債、權(quán)益以及權(quán)益變動的匯總并在兩類股東之間分清歸屬”的過程，所以我個人非常不推薦“模擬權(quán)益法”。

02 第二重：掌握企業(yè)合并等交易事項相關(guān)的合并報表編制

當本期發(fā)生了一些企業(yè)合并相關(guān)的交易事項，比如非同一控制下企業(yè)合并、同一控制下企業(yè)合并、處置子公司、收購少數(shù)股東股權(quán)等等，合并報表編制的難度會大大增加。能夠編制相應的合并財務(wù)報表，可以說是一個編制合并報表的實務(wù)高手了。

這里要區(qū)分一對概念，企業(yè)合并相關(guān)的交易事項與合并財務(wù)報表，它們完全是兩碼事，但很多人分不清它們之間的區(qū)別。前者是一個交易事項，難點是這個交易事項的會計處理，而后者是月末、季末或者年末的一項例行的報表編制的工作。當發(fā)生企業(yè)合并相關(guān)的交易事項時，編制的合并報表要體現(xiàn)這些交易事項。

學習企業(yè)合并等交易事項時，都是在學具體的時點的會計分錄，并不涉及到這種情況下合并財務(wù)報表的具體編制。例如，在實務(wù)中，假設(shè)7月份收購一家公司，可能要到年底才會去編合并財務(wù)報表，年底合并財務(wù)報表中要體現(xiàn)收購子公司的這一交易事項，并且做好相關(guān)的附注勾稽。這種把交易事項的處理與合并報表的編制結(jié)合起來的案例對實務(wù)人員是一大挑戰(zhàn)。

03 第三重：掌握合并報表以及企業(yè)合并等交易事項的本質(zhì)

掌握合并報表以及企業(yè)合并等交易事項的本質(zhì)，需要建立一種合并報表思維能力。除了一定的項目實戰(zhàn)以外，需要刻意鍛煉合并層面的思考能力。那這個報表思維能力是什么呢？

這里談一點我個人的理解，我覺得這種思維還是最最基礎(chǔ)的借貸原理、最基礎(chǔ)的會計恒等式（資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益）。只不過合并情況下，合并的所有者權(quán)益被一分為二，歸屬于母公司股東的權(quán)益和少數(shù)股東的權(quán)益。這種概括性的思維是一種板塊化思維，不再糾結(jié)于具體的科目，而是先構(gòu)建了一個平衡的合并報表。

例如非同一控制下的企業(yè)合并，站在合并報表的思維角度，它無非就是購買了一批資產(chǎn)和負債，與單體報表購買單項資產(chǎn)沒有太大區(qū)別，這批資產(chǎn)負債在合并報表里會從購買日開始產(chǎn)生新的經(jīng)營所得，會在合并報表里以一個全新的狀態(tài)去“開花結(jié)果”。

例如處置子公司，站在合并報表的思維角度，它跟單體層面處置單項資產(chǎn)沒有太大區(qū)別，只不過處置的是資產(chǎn)包（含負債）或業(yè)務(wù)包。它也會有處置損益，即處置子公司的損益，當理解了本質(zhì)以后，對于CPA教材上那個很長的公式：合并報表的投資收益＝[(處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值)- 原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽＋其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）/資本公積×原持股比例，就很容易理解了。

當達到這重境界時，很多復雜的企業(yè)合并相關(guān)的交易事項，結(jié)合最基礎(chǔ)的原理，就能做到舉一反三，隨機應變了。